Os rumos da substituição tributária do ICMS

Conforme amplamente divulgado pela mídia, o Supremo Tribunal Federal (STF) finalmente pôs termo a uma discussão que se arrastava há anos e que possui enorme relevância para a maioria das cadeias de produção/comercialização de mercadorias oneradas pelo ICMS no Brasil.

Ao julgar o recurso extraordinário RE 593.849/MG, aviado pela empresa comercial de combustíveis e lubrificantes Parati Petróleo em face de decisão desfavorável do TJ-MG e no qual foi reconhecida a repercussão geral, o Plenário do STF acabou por decidir, por maioria dos ministros (7 votos a 3), que "é devida a restituição do ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida".

Mais do que representar uma guinada radical no entendimento jurisprudencial até então prevalente, a referida decisão coloca em xeque toda a lógica e, por conseguinte, a própria razão de ser da sistemática da substituição tributária progressiva (ou "para frente"), como se verá a seguir.

Aquilo que à primeira vista poderia ser visto como medida de justiça fiscal, benéfica aos contribuintes, é uma faca de dois gumes

Ainda que a atribuição de responsabilidade pelo recolhimento do imposto a terceiros que não o próprio contribuinte remonte aos anos 60 do século passado, época em que vieram a lume os artigos 121 e 128 do Código Tributário Nacional (CTN) e o Decreto-lei nº 406/68, foi somente nos anos 1990, quando adveio a Emenda Constitucional nº 03/93, que os Estados passaram a lançar mão dessa "ferramenta" arrecadatória.

A substituição tributária para frente foi pensada a princípio como uma forma de racionalização e otimização da cobrança do ICMS em segmentos em que a cadeia econômica é muito pulverizada. Na prática, consiste em atribuir a responsabilidade pelo recolhimento de todo o ICMS incidente em uma cadeia plurifásica a um só sujeito passivo situado no início da etapa produtiva, via de regra o fabricante ou o importador.

Com isso, o Fisco teria o condão de, a um só tempo, coibir a sonegação e reduzir drasticamente seu esforço fiscalizatório, posto que concentrado num universo reduzido de contribuintes.

Desde então, todavia, o que se tem visto é um constante e progressivo desvirtuamento do instituto da substituição tributária.

Se no início apenas alguns segmentos de atividades econômicas estavam abrangidos pela sistemática, hoje em dia são raros aqueles que não se sujeitam a ela, haja vista sua total banalização.

Além disso, o entendimento jurisprudencial que até então se emprestava ao §7º do artigo 150 da Constituição Federal admitia o direito à restituição do imposto pago antecipadamente sempre que o fato gerador presumido não se verificasse na prática, não sendo possível, outrossim, a recuperação dos valores pagos a maior nas hipóteses em que o fato gerador efetivamente ocorresse, ainda que de forma distinta à presumida na etapa inicial do ciclo econômico da mercadoria.

Com a recente mudança de posicionamento, o STF passa agora a admitir que o fato gerador presumido não é mais definitivo, fazendo jus o contribuinte substituído à devolução dos montantes recolhidos a maior pelo substituto (e a ele repassados indevidamente via preço).

Aquilo que à primeira vista poderia ser encarado como uma medida de justiça fiscal e bastante benéfica aos contribuintes, é na realidade "uma faca de dois gumes", na medida em que o Fisco igualmente passa a ser titular do direito de exigir a complementação do imposto nas hipóteses em que o fato gerador presumido resultar em montante inferior ao efetivamente praticado ao cabo da cadeia de consumo.

Essa prerrogativa do Fisco de exigir a diferença, somada às hipóteses em que o próprio contribuinte pretender fazer valer seu direito à restituição do imposto que lhe tenha sido retido (e repassado) a maior, certamente acarretará um recrudescimento na fiscalização, no contencioso e na burocratização, com efeitos deletérios para os contribuintes e para a própria administração pública.

Explica-se: ao se atribuir consequências jurídicas e econômicas para o contraste numérico entre o fato gerador presumido e o realizado, o esforço fiscalizatório passará a se dar nas duas pontas da cadeia, qual seja, a etapa de produção e a etapa de consumo, o que requer, (i) do lado do Fisco, um maior contingente de auditores fiscais e/ou um aparato tecnológico mais robusto e eficiente, onerando a máquina estatal, e (ii) do lado dos contribuintes, mais obrigações acessórias (a exemplo da via crucis documental prevista na Portaria CAT 17/99 do Estado de São Paulo) e um maior controle gerencial, o que em última análise representa um inoportuno acréscimo nos assim chamados "custos de conformidade".

Como se vê, fica completamente esvaziada de sentido a substituição tributária, haja vista ter sido idealizado esse instituto justamente para mitigar o custo e o esforço fiscalizatório.

Há de se aguardar ainda a reação dos Estados quanto ao supracitado acórdão do STF, mas é certo que a substituição tributária para frente acabou de se credenciar à condição de pauta da verdadeira reforma tributária, tão reclamada por aqueles que pretendem um sistema mais justo e racional.